2. HENKILÖVEROTUS



Tuloverotus on nettoverotusta eli tuloverotuksessa on vero-objektina (veropohjana) verovelvol lisen nettotulo. Tällä tarkoitetaan sitä, että veronalaisista bruttotuloista saadaan vähentää tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot. Näitä menoja kutsutaan luonnollisiksi vähen nyksiksi.1) Sen sijaan luonnollisen henkilön elantomenot eivät ole vähennyskelpoisia.2) Elan tomenot eivät liity läheisesti tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen, vaan ne ovat tulon käyt tämistä.


Henkilöverotuksessa tietotekniikkaan liittyvät käytännön ongelmat koskivat aluksi eli 1980- luvun alkupuolella ja puolivälissä kysymystä, ovatko mikrotietokoneen ja sen oheislaitteiden sekä ohjelmien hankintamenot vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä joh tuneina menoina palkkatulosta. Verotuskäytännössä ilmeni aluksi vastenmielisyyttä hyväksyä vähennyskelpoiseksi näitä menoja. Ongelmat lienevät palautettavissa kahteen seikkaan. Toi saalta ensi asteen verotusmenettelyssä ei vielä tällöin riittävästi tunnettu mikrojen ja niiden oh jelmien hyödyllisyyttä ja tarpeellisuutta työtehtävien suorittamisessa. Toisaalta oli tottumatto muutta hyväksyä suuria hankintamenoja palkkatulon vähennykseksi. Tällä seikalla lienee ollut yhteyttä verotuskäytännössä toisinaan noudatettuun ns. objektiiviseen arviointitapaan, jossa kiinnitetään huomiota menon tarkoituksenmukaisuuteen tai kohtuullisuuteen. Oikeuskirjalli suudessa ei ole hyväksytty tällaista arviointitapaa, vaan sen sijaan on katsottu, että henkilö- ja elinkeinoverotuksessa tulisi luonnollisia vähennyksiä arvioida samalla tavalla ns. subjektiivisen arviointitavan (kuluteorian) mukaisesti, jollei verolaissa ole säädetty selvää rajoitusta.3) Meno katsotaan tulon hankkimisesta johtuvaksi, jos se on aidosti suoritettu tulon hankkimistarkoituk sessa. Arvioinnin lähtökohtana on ns subjektiivinen kuluteoria, jolloin mm. menojen tarkoituk senmukaisuus jää verovelvollisen ratkaistavaksi. Verovelvollinen tavoittelee tuloa parhaaksi katsomillaan keinoilla ja valitsemillaan keinoilla. Veroviranomaisen on tyydyttävä siihen lop putulokseen, jonka verovelvollinen saavuttaa.4) Verovelvollisen on kuitenkin tarvittaessa esi tettävä selvitys menojen tulonhankkimistarkoituksesta ja määrästä, koska hänellä on siihen yleensä verotusmenettelylain (VML) 26,4 §:ssä tarkoitetut paremmat edellytykset. Selvitysvel vollisuus on siten ensisijaisesti verovelvollisella.5)


Tähän laajuusongelman alaan kuuluvaan sinänsä (nyttemmin) selvään kysymykseen antoi kor kein hallinto-oikeus (KHO) verotuskäytäntöä ohjaavan, oikeastaan lainmukaiseen menettelyyn palauttavan ennakkopäätöksen vuonna 1986.


KHO 1986 B II 569: Automaattista tietojenkäsittelyä opettaneen yhteiskoulun matemaattisten aineiden vanhemman lehtorin hankkiman mikrotietokoneen ja diskettien hankintahinnasta lääninoikeus oli katsonut 2/3 tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneeksi menoksi. Verovelvollisen valituksesta määrää ei muutettu. (Ään. 3-2.)6)


Asian eri käsittelyvaiheissa annetut ratkaisut kuvaavat silloin vallinneita käsityksiä. Verolauta kunta oli hylännyt verovelvollisen vähennysvaatimuksen kaikilta osiltaan. Tutkijalautakunta oli hyväksynyt vähennyskelpoiseksi vain mikron kirjoittimeksi hankitun elektronisen kirjoitus koneen hankintahinnasta 9.416 markasta lasketun 30 %:n poiston 1.408 markan sijasta koh tuulliseksi katsotut 500 markkaa ja hylännyt muut vähennysvaatimukset. Lääninoikeus puo lestaan katsoi, että mikrotietokoneen ja sen diskettien hankintahinnasta oli 2/3 vähennyskel poista tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneena menona ja 1/3 vähennyskelvotonta elantokustannusta (eli yksityiskäytön osuutta) sekä että elektronisen kirjoituskoneen hankin tamenosta puolet oli tulonhankkimismenona vähennyskelpoista ja toinen puoli vähennyskelvo tonta elantokustannusta, mitä elektronista kirjoituskonetta oli käytetty sekä tavallisena kirjoi tuskoneena että tietokoneen tulostusyksikkönä. Lääninoikeuden päätöksen perusteluissa viitat tiin tulonhankkimis- ja yksityiskäytön välisessä rajanvedossa ‘esitettyyn selvitykseen’, mutta päätöksestä ei ilmene, mitä tämä selvitys oli. KHO:n enemmistön muodostaneet kolme jäsentä asettuivat lääninoikeuden kannalle. KHO:n vähemmistöön kuuluneet kaksi jäsentä ja esittelijä katsoivat, että mikrotietokoneen ja diskettien hankintahinta oli kokonaisuudessaan vähen nyskelpoinen tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneena menona. KHO ei myöntänyt valituslupaa "kirjoituskoneen" osalta. Toisinaan esiintyviä ennakkoasenteita ilmentää käytetty terminologia. Ratkaisussa puhuttiin "kirjoituskoneesta" eikä mikrotietokoneen kirjoittimesta.


Tämän ennakkopäätöksen jälkeen oli verotuskäytännössäkin selvää, että mikron hankintameno voi olla vähennyskelpoinen palkkatulosta.7)


Sen sijaan verotuskäytännössä koettiin ongelmalliseksi kysymykseksi, missä määrin eli miltä osin sanotut hankintamenot ovat vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä joh tuneina luonnollisina vähennyksinä. Ongelmat johtuivat ratkaisussa KHO 1986 B II 569 enem mistön omaksumasta kannasta, jonka mukaan vain osa hankintamenosta oli vähennyskelpoista. KHO:n tiukan äänestyksen perusteella oli ennakoitavissa, että oikeustilassa esiintyy epäsel vyyttä tulonhankkimis- ja yksityiskäytön välisessä rajanvedossa.


Lääninoikeuksien ratkaisukäytännössä jouduttiin sittemmin ottamaan usein kantaa vähennys kelpoisuuden määrään. Rajanveto-ongelma koski tulonhankkimiskäytön ja yksityiskäytön vä listä suhdetta.


Lääninoikeuksien oikeustapausrekisteriin (Finlex: FLOT) tallennetut ratkaisut ilmentävät mel ko hyvin niitä tyyppitilanteita, miten asiat useimmiten ratkaistiin.8)


a) Mikrotietokoneen hankintameno katsottiin eräissä tapauksissa kokonaisuudessaan vähen nyskelpoiseksi.


Ks. esim. Uudenmaan LO 17.2.1987 t. 182/III, Kuopion LO 22.5.1987 t. 369/II ja Uudenmaan LO 24.5.1988 t. 282/I.


b) Joissakin tapauksissa mikron hankintameno ei ollut osaksikaan tulon hankkimisesta aiheu tunutta menoa.


Ks. esim. Uudenmaan LO 17.2.1987 t. 181/III sekä Turun ja Porin LO 5.2.1988 t. 148/II.


c) Muutamissa tapauksissa vain puolet hankintamenosta on katsottu vähennyskelpoiseksi.


Ks. esim. Turun ja Porin LO 5.7.1985 t. 571/II sekä Mikkelin LO 9.12.1987 t. 1017.


Myöhempi problematiikka on siten koskenut näyttökysymystä,

a) missä määrin laitteita ja ohjelmia on käytetty tulon hankkimiseen sekä

b) missä laajuudessa ne ovat mahdollisesti olleet yksityiskäytössä, mistä johtuneet menot eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa.


Oikeus- ja verotuskäytännön yhdenmukaistamiseksi korkein hallinto-oikeus antoi sittemmin samalla kertaa viisi ratkaisua, joissa on otettu kantaa opettajina toimivien henkilöiden oikeu teen vähentää palkkatulostaan tulonhankkimisvähennyksenä mikrotietokoneen hankintamenos ta tehtävä poisto.


KHO 31.12.1991 taltio 5009: Ao. opettajalla oli oikeus vähentää verotuksessaan laitteiston hankintamenon poisto kokonaisuudessaan. Opettaja oli käyttänyt lait teistoa työtehtävissään englanninkielen lehtorina yliopistossa, minkä lisäksi hän oli toiminut valantehneenä kielenkääntäjänä ja käyttänyt tietokonetta kään nöstyössä. Ks. samoin KHO 31.12.1991 taltio 5011.


KHO 31.12.1991 taltio 5013: Lukion matematiikan, fysiikan ja kemian lehto rilla, joka oli opettanut lisäksi tietotekniikkaa, oli oikeus vähentää kaksi kolmas osaa (2/3) laitteiston hankintamenon poistosta.


KHO 31.12.1991 taltio 5012: Lukiossa biologiaa ja maantiedettä opettaneella henkilöllä, joka oli lisäksi toiminut opettajana 76 tuntia käsittäneellä atk:n perus kurssilla, oli oikeus vähentää puolet (1/2) tietokonelaitteiston hankintamenon poistosta.


KHO 31.12.1991 taltio 5010: Lukion rehtorilla, joka opetti lukiossa liikuntaa, terveystietoa ja matematiikkaa, oli oikeus vähentää kolmasosa (1/3) tietokone laitteiston hankintamenon poistosta.


Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukriteerit ovat olleet arvionvaraisia seikkoja, mitä asiantilaa ilmentää ratkaisuissa käytetyt murtoluvut. Ne lienee palautettavissa ratkaisijoina toimineiden henkilöiden yleiseen elämänkokemukseen eli arkikokemukseen perustuvaan kä sitykseen siitä, missä määrin tietyn tyyppisissä tehtävissä mikrotietokonetta yleensä käytetään tai voidaan käyttää tulonhankkimistarkoituksessa. Osittaisen vähennyskelpoisuuden tapauk sessa presumoidaan (oletetaan) vähennyskelvoton määrä yksityiskäytön osuudeksi. Ratkaisuis sa on tavallaan arvioitu, miten suuri tulonhankkimistarkoituksen osuus tai tietokoneen tosiasi allinen käyttötarve on motivoinut mikrotietokoneen hankintaa.


Yleistä oikeustiedettä koskevassa kirjallisuudessa on yleensä katsottu, ettei ennakkopäätöstä voi antaa näyttökysymyksestä. Mikron hankintamenon vähennyskelpoisuutta koskeva oikeus käytäntö osoittaa, että ennakkopäätöksiä voidaan joutua antamaan myös näyttökysymyksistä eli tulonhankkimiskäytön osuudesta.

 

1) TVL 95 §:n 1 mom:n 1) kohdassa tarkoitettu tulonhankkimisvähennys myön netään kaikille palkansaajille ilman selvitystä. Vähennyksen avulla on tarkoitus helpottaa vero tuksen toimittamista siten, että tämä vähennys korvaisi useimmat palkkatuloon liittyvät luon nolliset vähennykset. Muut kuin TVL 95 §:ssä tarkoitetut luonnolliset vähennykset saavat siten merkitystä vain, jos niiden yhteismäärä on suurempi tulonhankkimisvähennyksen määrä.

2) TVL 31,4 §:ssä on mainittu esimerkkeinä elantomenoista asunnon vuokra sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneet menot. Elantomenoina pidetään myös yksinomaan hen kilökohtaisessa käytössä olevien esineiden hankintamenoja, kuten pelkästään perheen yksityis käytössä olevat autot ja puhelimet. Ks. Andersson & Linnakangas (2002). Tuloverotus ja varal lisuusverotus s. 352.

3) Asunnon ja työpaikan välisiä matkakustannuksia pidetään ansiotulon hankki misesta johtuneina menoina, mutta TVL 93 §:n mukaan ne saa vähentää vain halvimman kul kuneuvon käyttökustannusten mukaan laskettuina.

4) Ks. Andersson (1995). Tuloverotus ja varallisuusverotus s. 306, Penttilä, Ve rotus 1/1987 s. 42 ja Voipio, LM 1976 s. 490. Ks. samoin Niskakangas: Henkilöverotus (jatku vatäydenteinen) luku 12.

5) Ks. Ryynänen (2000). Bevisning i inkomstbeskattningen s. 168-170.

6) Keskusverolautakunta (KVL) oli aikaisemmin antanut kaksi ennakkotietoa, joissa oli katsottu, että mikrotietokoneen hankintameno oli täysimääräisesti vähennyskelpoinen palkkatulosta. Ensimmäinen ennakkotieto koski lukion vanhempaa lehtoria (KVL 1983:788) ja toinen KHT-tilintarkastajaa (KVL 1984:612).

7) Menon jaksottamisessa noudatetaan tuloverolain mukaisessa verotuksessa pääsääntönä käteis- eli maksuperiaate, jonka mukaan meno vähennetään maksun suorittamis vuoden verotuksessa eli sinä verovuonna, jona maksu on suoritettu (TVL 113 §). Verovelvolli sen tulonhankinnassaan käyttämien koneiden ja kaluston yms hyödykkeiden hankintamenot vä hennetään TVL 114 §:n mukaan vuotuisina poistoina noudattaen soveltuvin osin elinkeinotu lon verottamisesta annetun lain (EVL:n) säännöksiä. Näiden säännösten mukaan verovelvolli nen saa halutessaan poistaa koko hankintamenon sinä verovuonna, jona omaisuus on hankittu ja otettu käyttöön, jos hyödykkeen taloudellinen käyttöaika on korkeintaan kolme vuotta. Mi käli todennäköinen taloudellinen käyttöikä on yli kolme vuotta, hankintameno aktivoidaan ja vähennetään vuotuisin poistoin noudattaen EVL:ssa säädettyjä poistoprosentteja. Koneiden ja laitteiden poistoprosentti on 25 %:ia, mikä lasketaan poistamattomasta hankintamenosta. TVL:n mukaisessa verotuksessa poisto lasketaan esinekohtaisesti eikä siinä sovelleta EVL 33,1 §:n 2) kohdan säännöstä pienhankinnasta. Jos hyödyke on vain osaksi tulonhankkimiskäytössä, poiston kohteena on tätä käyttöä vastaava osuus hankintamenosta. - Jos TVL:n mukaan vero tettava verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen, meno jaksotetaan aina EVL:n säännösten mu kaan (TVL 116,2 §).

8) Ks. silloisista henkilöverotusta koskevista ongelmista tarkemmin esim. Pent tilä, Seppo: Tietokoneen hankintamenon vähennyskelpoisuudesta henkilöverotuksessa. Verotus 1/1987 s. 38-46.